Решение № 134 от 22.01.2018, Административен съд - Пловдив

Личните данни в текста са заличени.

РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ

Административен съд

Пловдив

Р Е Ш Е Н И Е

№ 134 гр.Пловдив, 22 . 01 . 2018г.

В ИМЕТО НА НАРОДА

Административен

Съд – Пловдив, VI състав, в открито заседание на дванадесети декември през две хиляди и седемнадесета година в състав:

Административен съдия : Здравка Диева

С участието на секретаря Г.Г., като разгледа административно дело № 3112 по описа за 2017г., взе предвид следното :

Производство по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.

ЕТ М.М. - 50, булстат ******представляван от М.Д.М.,*** с пълномощник адв.А. обжалва Ревизионен акт /РА/ №

Р-16002415002619-091-001/08.12.2015г., поправен с РА №

Р-16002415222811-003-001/21.12.2015г. за поправка на ревизионен акт, издаден от Н.Ж.К.на длъжност Началник сектор Ревизии /възложил ревизията/ и З.Г.Т.- гл.инспектор по приходите /ръководител ревизия/ при ТД на НАП-Пловдив, потвърден с Решение № 96/23.02.2016г. на Д. на Д О. - Пловдив, за допълнително начислен ДДС в размер на 625 263.99лв. и лихви – 155 295.55лв.; допълнително установени задължения по ЗДДФЛ – годишен и авансов данък на ЕТ : за 2009г. в размер на 1 849.85лв. и лихви 967.24лв.; за 2010г. в размер на 8 550.98лв. и лихви 4 068.53лв.; за 2011г. в размер на

8 445.00лв.лв. и лихви 3 951.64лв.; за 2012г. в размер на 10 994.00лв. и лихви 2 751.45лв.; за 2013г. в размер на

12 424.00лв. и лихви 2 029.85лв.; за 2014г. в размер на

7 398.00лв. и лихви 456.98лв.; допълнително установени задължения – вноски за ДОО : 2010г. – 579.64лв. и лихви 371.15лв.; 2011г. – 3 097.20лв. и лихви 1 347.36лв.; 2014г. – 120.78лв. и лихви 7.46лв.; вноски за ЗО :

2010г. – 289.82лв. и лихви 144 лв.; 2011г. – 1 392лв. и лихви 520.57лв.;

2014г. – 369.76лв. и лихви 22.84лв.

Жалбата се разглежда повторно след произнасяне на ВАС с Решение № 13259/02.11.2017г. по адм.д. № 14537/2016г., с което е отменено Решение № 2097/09.11.2016г. по адм.д. № 515/2016г. на АС - Пловдив и делото е върнато на същия съд за ново разглеждане от друг състав.

Становища на страните :

- Ревизионният акт е обжалван изцяло като незаконосъобразен с искане за отмяна и присъждане на направените съдебни разноски. Поддържат се следните доводи : А / Без основание не е прието възражението за недоказано предаване на стоката и не е уважено искането за признаване правото на данъчен кредит, ако се приеме, че ревизираното лице /РЛ/ е получило и продало стоките, като размерът на дължимия ДДС от тази последваща реализация да бъде определен като разлика между ДДС за покупката на стоките и ДДС – дължим за продажбата им. Твърди се, че при някои от доставчиците, представените фактури са в екземпляр „оригинал“, който съгл. изискванията на ППЗДДС се намира при получателя на стоката. Посоченото води до извод, че не е доказано предаването на стоките, тъй като самия доставчик не е изпълнил задължението си да предаде стоките по фактурите, както и самите фактури / ***, ***, ***ЕООД, *** ЕООД, ***ЕООД, ***ЕООД/ и с позоваване на решения на ВАС №№ 4030/2015г., 3390/2015г. се поддържа доказателствена тежест за приходните органи за установяване реално извършени доставки. Счита се, че след като при инвентаризация е установено стоките да липсват, е следвало прилагане на разпоредбите относно липсващи стоки /чл.79 ЗДДС/.

В хипотеза на „получаване на стоки по неосчетоводените фактури“ и последващата им продажба, неправилно е приложен законът – 122 ДОПК, което е довело до неправилно определяне на данъчния резултат за целите на облагане с ДДС, като в тази хипотеза РЛ има право на признаване на данъчен кредит /ДК/. В тази вр. е посочено, че самите ревизиращи органи твърдят, че има плащане на данъка и данъчната основа по доставките, поради което при определяне на дължим ДДС, същият следва да бъде определен като разлика между стойността на заплатения ДДС по фактурите и дължимия ДДС за последващата им продажба /за спазване принципите на ДДС като неутрален данък, тъй като РЛ не е краен потребител и е регистриран по ЗДДС за всеки от ревизираните периоди/. Твърди се, след като ЕТ не е направил приспадане на начисленият му данък, при последваща продажба на стоките укрит приход в размера, посочен в РА – няма. В частта по ЗДДС неправилно задълженията са определени върху цялостната формирана „продажна цена“, а не върху разликата между платения от РЛ по доставките ДДС и „събрания и дължим“ при продажбите ДДС, като с РА е начислен допълнително ДДС. В тази вр. е изтъкната разликата при формиране на данъчната основа за облагане с данък общ доход в частта по ЗДДФЛ – приходите, които се дължат на „неосчетоводените продажби“ не са определени върху цялостната продажна цена на стоките, като стойността на продажбата е намалена с отчетната стойност на продадените „неосчетоводени“ стоки /макар по твърденията на приходните органи разходът да тези продажби по същността си да е „документално необоснован“/. Тоест, за целите на ЗДДФЛ обстоятелството, че РЛ не притежава документи и не е завело счетоводно стоките в счетоводството на ЕТ – не е пречка отчетната стойност на стоките /определена въз основа на данните от фактурите, събрани в хода на ревизията/, да бъде подвадена от продажната стойност на фактурите и дължимият данък по ЗДДФЛ да бъде определен само върху тази разлика - в частта по ДДФЛ не е пречка да бъдат признати разходи при условие, че РЛ не държи първичния счетоводен документ за доставените му стоки, вкл. че тези стоки не са заведени счетоводно и че ЕТ няма документи за тяхното заплащане. Твърди се, че принципите за формиране на данъчната основа по реда на чл.122 ДОПК следва да бъдат едни и същи – след като за целите на ЗДДФЛ е прието, че приходите ще бъдат намалени с т.нар. „отчетна стойност“ на продадените стоки – която представлява тяхната покупна стойност, посочена в „неосчетоводените фактури“, тоест – изцяло са спазени принципите, че финансовият резултат като такъв е разлика между приходите и разходите /дори когато тези разходи не са надлежно документирани с налични документи при задълженото лице в нарушение на ЗДДФЛ и ЗКПО/, то следваше отново при спазване на същия принцип, да бъде определена данъчната основа за целите на облагане с ДДС.; Б / В писмено становище по същество адв.А. поддържа, че редът на чл.122 ДОПК е приложен при установяване на двата вида данъчни задължения /ЗДДФЛ и ЗДДС/, но данъчната основа е формирана по различен начин за двата вида данък, като не е оспорено установеното при ревизията разплащане на доставките – в брой и основно по банков път, както на данъчната основа, така и на ДДС посочен във фактурите. Счита се за правилен възприетият подход за прилагане на чл.122 ал.2 ДОПК в частта при формиране на данъчната основа по ЗДДФЛ /д.о. е формирана като е определена продажната цена на доставените стоки, която представлява сбора от тяхната отчетна стойност + надценката, с която са продадени; от така формираната стойност на приходите за всяка данъчна година приходните органи подвадили стойността на разходите, която включва стойността на декларираните разходи по ГДД и отчетната стойност на стоките по „неосчетоводените фактури“, които не са били налични в счетоводството на жалбоподателя, но са представени от доставчиците в хода на ревизията/, и неспазването му в частта по ЗДДС /д.о. на продажбите е определена като сумата е изчислена като към отчетната стойност на стоките по „неосчетоводените фактури“ е добавена надценката и е определен размерът на дължимият ДДС от продажбата им/. В подкрепа на тезата е посочено, че при ревизията и в хода на съдебното производство е установено, че по всяка от фактурите, за които е посочено, че са „неосчетоводени“ – е налице плащане /в брой или по банков път/ и според събраните доказателства – има плащане на данъчната основа и на дължимия ДДС. В случая данъкът е установен като размер – равен на посочения в издадените към жалбоподателя фактури, които същия не е осчетоводил и е реално платен. Твърди се, че въпреки установяване на този факт /възприет за безспорен в процеса/, при формирането на данъчната основа по ЗДДС при условията на чл.122 ДОПК, приходните органи са определили коректно само данъчната основа на продажбите – но не са определили коректно данъчната основа на покупките или по-скоро са приели, че жалбоподателят няма право на приспадане на ДК по „неосчетоводените фактури“. Подходът е квалифициран на неправилен предвид определяне на данъчната основа по реда на чл.122 ДОПК, процесуалният ред на която разпоредба изисква при определянето да се има предвид стойността на платените данъци /част от задължителния анализ по ал.2/. Тоест, както и в частта по ЗДДФЛ – от определената д.о. на продажбите следва да бъде извадена д.о. на покупките – равна на отчетната стойност на закупените стоки и размерът на платения ДДС за тях, и върху установената разлика да бъде определен и вменен като задължение дължимия ДДС.

На твърдението на приходните органи за това, че никой не може да се ползва от собственото си неправомерно поведение е противопоставен аргумент, основан на задължението на приходните органи да формират обективна данъчна основа при наличие на доказателства за това и поведението на РЛ не ги освобождава от това задължение. Поддържа се, че вменяването на ДДС върху цялата сума на „продажбите“ без да бъде отчетена „покупната стойност“ на стоките и платения ДДС при тази покупка, води до двукратна дължимост на ДДС, която съпроводена с „прокламирания с РА отказ да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит за жалбоподателя“, означава, че същият следва да бъде наказан със санкция равна на трикратния размер на ДДС /платен от него ДДС за покупките, отказано право на приспадане това ДДС и начислено ДДС за продажбите отново върху цялата стойност на стоките/. Счита се, че прилагането на чл.122 ДОПК и формирането на данъчна основа при условията на специалната норма на чл.122 ал.2 ДОПК, изключва възможността да бъде приложен общия режим на ЗДДС и санкцията, която следва да понесе реално жалбоподателя следва да бъде определена по механизма в частта по ЗДДФЛ – да бъде равна на размера на дължимия ДДС /определен върху данъчната основа, която е разликата между покупната и определената с РА продажна стойност на стоките/, плюс съответните лихви. В тази вр. се твърди, че санкцията за противоправно поведение е реализируема по реда на ЗАНН /нарушение на чл.180 и чл.182 ЗДДС/. Поискано е да бъде съобразено решение на ВАС по адм.д.№ 5869/2013г. поради сходство в казусите. В този см. се счита да е и произнасянето на СЕС по дело С-576/15 относно формиране на данъчна основа при установени неотчетени приходи поради неосчетоводяване на фактурите за покупки :

„ В това отношение е важно да се подчертае, че измамливото поведение на данъчнозадълженото лице, каквото е укриването на доставки и доходи, не може да е пречка за събирането на ДДС. Всъщност съгласно член 273 от същата директива и съдебната практика, цитирана в предходната точки от настоящото решение, компетентните национална органи са длъжни да възстановят положението, което би съществувало, ако нямаше данъчна измама“. В частта по ЗДДФЛ е възстановено данъчното положение по см. на решението, което не е направено в частта по ЗДДС, макар, че нормата на чл.122 ДОПК се приема, че е създадена с цел да възстанови положението.

Посочено е, че получените стойности по вариант първи от ССч.Е отговарят в по-голяма степен на условията на чл.122 ДОПК за формиране на данъчната основа, тъй като са взети предвид всички елементи на анализа по ал.2 /данъчната основа за облагане по ЗДДС е определена като сума на разликата между покупната стойност и продажната стойност/. Третият вариант по основното заключение изключва от облагане т.нар. неосчетоводени фактури, при които няма положен подпис, няма представени транспортни документи и плащането е в брой. С допълнителното заключение е установено, че фактури, изд. през месец юни 2014г. от доставчици *** *** ЕООД и *** ООД са отразени от РЛ в период месец юни 2015 година – в срока по чл.72 ЗДДС /при формалното тълкуване на приходните органи/.

За тези фактури не е налице основание да бъде отказано право на приспадане на данъчен кредит, защото е ползвано в данъчен период, който не е в обхвата на ревизията и този факт не е отчетен при издаване на РА. Счита се, че идентичността на фактурите е установена и чрез документи, представени от издателите им, независимо, че са отразени с година на издаване 2015г. В становището по същество на спора е поискано РА да бъде изменен независимо от наличие на основание за прилагане на особения ред, тъй като установените данъчни задължения са неправилно определени поради неправилно определена данъчна основа /с намаляване на задълженията в частта по ЗДДС; намаляване на задълженията в частта по ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО/, вкл. предвид установени допълнителни факти, че за част от стоките няма надлежни доказателства за получаването им /вариант 3 на основното заключение/, вкл. изменение на РА за осчетоводените фактури през 2015г. съобразно допълнителната ССч.Е.